会计教材8+特殊实务- 第2节

　
三、外币交易的会计处理
外币是企业记账本位币以外的货币。外币交易是指企业发生以外币计价或者结算的交易。包括：（1）买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务；例如：以人民币为记账本位币的国内A公司向国外B公司销售商品，货款以美元结算；A公司购买S公司发行的H股股票，A公司从境外以美元购买固定资产或生产用原材料等。（2）借入或者借出外币资金；例如，以人民币为记账本位币的甲公司从中国银行借入欧元、经批准向海外发行美元债券等。（3）其他以外币计价或者结算的交易。指除上述（一）、（二）外，以记账本位币以外的货币计价或结算的其他交易。例如接受外币现金捐赠等。
（一）初始确认
企业发生外币交易的，应在初始确认时采用交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率将外币金额折算为记账本位币金额。这里的即期汇率可以是外汇牌价的买入价或卖出价，也可以是中间价，在与银行不进行货币兑换的情况下，一般以中间价作为即期汇率。
【例20—3】　甲股份有限公司属于增值税一般纳税企业，选择确定的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。20×7年3月12日，从美国乙公司购入某种工业原料500吨，每吨价格为4　000美元，当日的即期汇率为1美元=7。6元人民币，进口关税为1　520　000元人民币，支付进口增值税2　842　400元人民币，货款尚未支付，进口关税及增值税由银行存款支付。会计分录如下：
借：原材料　　　（500×4　000×7。6＋1　520　000）　　16　720　000
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　2　842　400
　　　　贷：应付账款——乙公司（美元）15　200　000
　　　银行存款　　　　4　362　400
【例20—4】　甲股份有限公司的记账本位币为人民币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。20×7年4月3日向乙公司出口销售商品12　000件，销售合同规定的销售价格为每件250美元，当日的即期汇率为1美元=7。65元人民币。假设不考虑相关税费，货款尚未收到。相关会计分录如下：
借：应收账款——乙公司（美元）　　　　22　950　000
　　　　贷：主营业务收入　　（12　000×250×7。65）　22　950　000
【例20—5】　乙股份有限公司的记账本位币为人民币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。20×7年3月3日，从境外丙公司购入不需要安装的设备一台，设备价款为250　000美元，购入该设备当日的即期汇率为1美元=7。6元人民币，适用的增值税税率为17％，款项尚未支付，增值税以银行存款支付。相关会计分录如下：
借：固定资产——机器设备　　（250　000×7。6）1　900　000
　　　　应交税法——应交增值税（进项税额）　323　000
　　　　贷：应付账款——丙公司（美元）　　　1　900　000
　　　银行存款　　　323　000
企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算，这样，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额相等，不产生外币资本折算差额。
【例20—6】　甲股份有限公司的记账本位币为人民币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。根据其与外商签订的投资合同，外商将分两次投入外币资本，投资合同约定的汇率是1美元=8。O0元人民币。20×6年7月1日，甲股份有限公司第一次收到外商投入资本300　000美元，当日即期汇率为1美元=7。8元人民币；20×7年2月3日，第二次收到外商投入资本300　000美元，当日即期汇率为1美元=7。6元人民币。相关会计分录如下：
20×6年7月1日，第一次收到外币资本时：
借：银行存款——美元　　　　（300　000×7。8）　　　2　340　000
　　　　贷：股本　2　340　000
20×7年2月3日，第二次收到外币资本时：
借：银行存款——美元　　　　（300　000×7。6）　　　2　280000
　　　　贷：股本　2　280　000
根据《关于外商投资的公司审批登记管理法律适用若干问题的执行意见》（工商外企字＇2006＇　81号），外商投资公司的注册资本只能采用收到出资当日的即期汇率，不再使用合同汇率，也不使用与即期汇率近似的汇率。与其相对应的资产类科目也不使用与即期汇率近似的汇率，这样，外币投入资本不会产生汇兑差额，资产类科目在期末仍分别货币性项目与非货币性项目处理。
虽然“股本（或实收资本）”账户的金额不能反映股权比例，但并不改变企业分配和清算的约定比例，这一约定比例通常已经包括在合同中。
【例20—7】　乙股份有限公司的记账本位币是人民币。对外币交易采用交易日即期汇率折算。20×7年4月1日，从中国银行借入1　500　000港元，期限为6个月，借入的港元暂存银行。借人当日的即期汇率为1港元=1。10元人民币。相关会计分录如下：
借：银行存款——港元　　　　（1　500　000×1。10）　　1　650　000
　　　　贷：短期借款——港币　1　650　000
【例20—8】　乙股份有限公司以人民币为记账本位币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。20×7年6月1日，将50　000美元到银行兑换为人民币，银行当日的美元买入价为1美元=7。55元人民币，中间价为1美元=7。60元人民币。　
本例中，企业与银行发生货币兑换，兑换所用汇率为银行的买入价或卖出价，而通常记账所用的即期汇率为中间价，由于汇率变动而产生的汇兑差额计入当期财务费用。有关会计分录如下：
借：银行存款——人民币　　（50　000×7。55）　377　500
　　　　财务费用　2　500
　　　　贷：银行存款——美元（50　000×7。6）　　380　000
【例20—9】　甲股份有限公司以人民币为记账本位币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。20×7年6月1日，因外币支付需要，从银行购入10　000欧元，银行当日的欧元卖出价为1欧元=11元人民币，当日的中间价为1欧元=10。7元人民币。相关会计分录如下：
借：银行存款——欧元　　　　（10　000×10。7）107　000
　　　　财务费用3　000
　　　　贷：银行存款——人民币（10　000×11）110　000
（二）期末调整或结算
期末，企业应当分别外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理。
1．货币性项目
货币性项目是企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。货币性项目分为货币性资产和货币性负债，货币性资产包括现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款等，货币性负债包括应付账款、其他应付款、短期借款、应付债券、长期借款、长期应付款等。
期末或结算货币性项目时，应以当日即期汇率折算外币货币性项目，该项目因当日即期汇率不同于该项目初始入账时或前一期末即期汇率而产生的汇率差额计入当期损益。
【例20—10】　沿用【例20—3】，20×7年3月31日，甲股份有限公司尚未向乙公司支付所欠工业原料款。当日即期汇率为1美元=7。55元人民币。应付乙公司货款按期末即期汇率折算为15　100　000元人民币（500×4　000×7。55），与该货款原记账本位币之差100　000元人民币冲减当期损益。相关会计分录如下：
借：应付账款——乙公司（美元）100　000
　　　　贷：财务费用——汇兑差额　　100　000
【例20—11】　沿用【例20—4】，20×7年4月30日，甲股份有限公司仍未收到乙公司发来的销售货款。当日的即期汇率为1美元=7。6元人民币。乙公司所欠销售货款按当日即期汇率折算为22　800　000元人民币（12　000×250×7。6），与该货款原记账本位币之差额为150　000元人民币（22　950　000…22　800　000）。相关会计分录如下：
借：财务费用——汇兑差额　150　000
　　　　贷：应收账款——乙公司（美元）　150　000
假定20×7年5月20日收到上述货款，兑换成人民币后直接存入银行，当日银行的美元买入价为1美元=7。62元人民币，相应的会计分录为：
借：银行存款——人民币　（12　000×250×7。62）　22　860　000
　　　　贷：应收账款——美元22　800　000
　　　财务费用——汇兑差额60　000
【例20—12】　沿用【例20—7】，6个月后，乙股份有限公司按期向中国银行归还借入的1　500　000港元。归还借款时的即期汇率为1港元=1。08元人民币。相关会计分录如下：
借：短期借款——港元　　　　（1　500　000×1。10）　　　　1　650　000
　　　　贷：银行存款——港元（1　500　000×1。08）　　　　1　620　000
　　　财务费用——汇兑差额　　30　000
2．非货币性项目
非货币性项目是货币性项目以外的项目，如：存货、长期股权投资、交易性金融资产（股票、基金）、固定资产、无形资产等。
（1）对于以历史成本计量的外币非货币性项目，已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。
（2）对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期未价值时，应先将可变现净值折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较。
【例20—13】　P上市公司以人民币为记账本位币。20×7年11月2日，从英国W公司采购国内市场尚无的A商品10　000件，每件价格为1　000英镑，当日即期汇率为1英镑=15元人民币。20×7年12月31日，尚有1　000件A商品未销售出去，国内市场仍无A商品供应，A商品在国际市场的价格降至900英镑。12月31日的即期汇率是1英镑=15。5元人民币。假定不考虑增值税等相关税费。
本例中，由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量，因此，在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日获得可变现净值以外币反映时，计提存货跌价准备时应当考虑汇率变动的影响。因此，该公司应作为会计分录如下：
11月2日，购入A商品：
借：库存商品——A　　（10　000×1　000×15）　　150　000　000
　　贷：银行存款——英镑　　　　　　　　　　150　000　000
12月31日，计提存货跌价准备：
借：资产减值损失　　　　　1　050　000
　　　　贷：存货跌价准备　1　050　000
1　000×1　000×15…1　000×900×15。5=1　050　000（元人民币）
（3）对于以公允价值计量的股票、基金等非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较，其差额作为公允价值变动损益，记入当期损益。
【例20—14】　　国内甲公司的记账本位币为人民币。20×7年12月10日以每股1。5美元的价格购入乙公司B股10　000股作为交易性金融资产，当日汇率为1美元=7。6元人民币，款项已付。20×7年12月31日，由于市价变动，当月购入的乙公司B股的市价变为每股1美元，当日汇率为1美元=7。65元人民币。假定不考虑相关税费的影响。
20×7年12月105日，该公司应对上述交易应作以下处理：
借：交易性金融资产　　　　（1。5×10　000×7。6）　　　114　000
　　　　贷：银行存款——美元　114　000
根据《企业会计准则第22号