会计准则讲解
《企业会计准则—无形资产》讲解
财政部 2001年1月1日
《企业会计准则无形资产》（以下称本准则）于2001年1月18日颁布，自2001年1月1日起暂在股份有限公司施行，并鼓励其他企业先行施行；国有企业有意施行的，待报经同级财政部门批准后施行。本准则的颁布实施，对于规范企业无形资产的会计核算及相关信息的披露，进一步提高会计信息质量，推动我国证券市场乃至整个社会主义市场经济的发展，将起到积极的作用。
一、制定背景
（一）制定本准则的必要性
随着我国社会主义市场经济深入发展，知识创新步伐不断加快，无形资产在企业资产中所占的比重越来越大，加强对无形资产的会计核算和信息披露显得非常重要。此外，随着以高新技术创新为原动力的新经济浪潮对全球经济的影响的不断扩大，国际会计界纷纷要求加强对无形资产会计核算和披露的国际协调。因此，以我国已有的关于无形资产会计核算和披露规范为基础，吸收借鉴国际会计准则研究的最新成果，研究和制定我国无形资产会计准则显得非常迫切和必要。
（二）本准则的制定过程
1993年初，财政部立项制定无形资产准则，并相应地成立了项目组。1994年12月，项目组完成征求意见稿《企业会计准则无形资产（征求意见稿）》，并对外广泛地征求意见。在分析、吸收各方面反馈的合理建议的基础上，于1996年12月形成《企业会计准则无形资产（草案）》。随后两年间，在无形资产会计规范方面，国际会计准则和其他国家的会计准则均有较快发展。1998年9月，国际会计准则委员会（IASC）正式公布了无形资产会计准则，即《国际会计准则第38号无形资产》（下称国际会计准则第38号）；1997年，英国会计准则委员会发布了《财务报告准则第10号商誉和无形资产）》（以下简称英国财务报告准则第10号）。此外，美国财务会计准则委员会也在加紧研究制定无形资产会计准则。在注意吸收借鉴无形资产国际会计准则及其他国家相关会计准则的基础上，财政部对无形资产会计准则草案作了一些调整，于2001年1月18日正式对外发布了《企业会计准则无形资产》。
二、定义
我国《企业会计准则基本准则》、国际会计准则和其他国家或地区的会计准则对无形资产的定义不完全相同。
我国《企业会计准则基本准则》将无形资产定义为〃企业长期使用而没有实物形态的资产，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、商标权、商誉等〃。
国际会计准则第38号对无形资产的定义如下：〃无形资产指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位或行政管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认非货币性资产〃。香港会计师公会发布的《标准会计实务公告第29号无形资产》也有与之相同的做法。
英国财务报告准则第10号认为，无形资产是指不具有实物形态但可以辨认且企业通过法定权利等可以控制的非金融性长期资产。
美国财务会计准则委员会1999年9月7日公布的一份与无形资产相关的征求意见稿认为，无形资产是指没有实物形态的非流动资产（不包括金融资产）。同时，该征求意见稿认为，商誉属于无形资产。
从以上各种表述可以看出，关于无形资产定义存在的差异集中在商誉应否纳入无形资产核算。国际会计准则第38号将商誉排除在无形资产核算范围以外，主要原因在于《国际会计准则第22号企业合并》（以下简称国际会计准则第22号）已涉及商誉。英国会计准则也没有将商誉纳入无形资产核算。在它看来，商誉是一类特殊的资产，即与一般意义上的无形资产相比，商誉有特殊性。但是，值得注意的是，在英国，商誉和无形资产是放在同一项会计准则中规范的。我国和美国一直以来就是将商誉作为无形资产的一部分进行核算的。
在本准则制定过程中，我们曾就商誉应否纳入无形资产范围进行核算和披露广泛地征求社会各界的意见。从反馈的意见看，绝大多数意见认为商誉应作为无形资产的组成部分进行核算和反映，只有极少数意见持不同观点。赞同将商誉作为无形资产的一部分进行核算的主要理由在于，在我国商誉一直是作为无形资产对待的．实务中也没有出现什么问题；反对者认为，我们应该与国际会计准则协调一致，既然国际会计准则将商誉排除在无形资产核算范围，我国无形资产会计准则也应将其排除。
本准则认为，商誉符合资产的定义，与其他无形资产具有相似的特征，而且长期以来我国会计实务中就是将商誉作为无形资产来进行核算和反映的，因而无须将其与其他无形资产分开来核算；其次，虽然会计实务中商誉主要与企业合并联系在一起（自创商誉不予确认），但这与将商誉作为无形资产的一部分并无矛盾之处，因为将商誉视作无形资产的一部分的同时，可以将其排除出无形资产准则规范的范围。
除商誉外，在对无形资产进行定义时，本准则还注意考察了无形资产的如下基本特征：第一，无形资产属于非货币性资产，因而不包括长期应收款项等〃无形〃资产；第二，无形资产为企业服务的周期超过一年或一个营业周期，因而属于长期资产；第三，无形资产不具有实物形态，因而不包括固定资产等〃有形〃资产。
基于以上考虑，本准则将无形资产作了如下定义：
〃无形资产，是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等；不可辨认无形资产是指商誉。〃
三、本准则的范围
在确定本准则的范围时，项目组注意考察了国际会计准则和其他主要国家会计准则的做法。
国际会计准则第38号明确规定不涉及如下内容：（1）其他国际会计准则规范的无形资产，如递延所得税资产、企业在正常经营过程中为出售而持有的无形资产、企业合并中形成的商誉、金融资产等；（2）矿产权及矿产、石油、天然气和类似非再生资源的勘探支出或开发和采掘支出；（3）保险公司与保单持有人之间签订的合同所产生的无形资产。中国香港标准会计实务公告也有类似规定。
英国财务报告准则第10号明确规定不涉及如下内容：（1）石油和天然气的勘探和开发成本；（2）研究与开发费用；（3）由其他会计准则规范的无形资产。
美国《会计原则委员会意见书第17号无形资产》（下称美国第17号意见书）没有具体说明其范围，但将商誉作为不可辨认无形资产包括在内。在美国，有不少涉及具体的无形资产项目核算的财务会计准则，比如《财务会计准则第2号研究与开发费用会计》等。
从国际会计准则第38号和香港标准会计实务公告的做法看，由其他国际会计准则规范的无形资产，无形资产准则将不予涉及。其次，有些无形资产项目虽然没有现存的准则予以规范，但有相关的、正在进行当中的项目涉及它。比如，勘探支出或开发和采掘支出的会计处理问题，由正在进行当中的采掘业项目研究。值得注意的是，国际会计准则第38号准则将一些不符合无形资产定义的项目也放在排除之列，比如企业合并中形成的商誉等。英国财务报告准则第10号的做法类似于国际会计准则第38号的做法，将其他会计准则规范的无形资产排除在外。美国第17号意见书由于不是一项系统地阐述无形资产会计核算和披露的会计准则而未对规范的范围作出明确界定。
本准则认为，确定无形资产准则范围时主要应考虑以下两个方面的因素。第一，所涉及的项目是否符合无形资产的定义；第二，所涉及的项目是否因为性质特殊而由其他会计准则规范，或与之相关的问题尚待研究或法律法规尚待完善。从这个角度分析，实务中常见的无形资产应纳入无形资产的核算范围，比如专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权等。问题在于，土地使用权、企业合并中产生的商誉、与采掘业等有关的勘探支出或开发和采掘支出，以及保险公司与保单持有人之间签订的合同所产生的无形资产等，应否排除出本准则范围。
1．土地使用权
有观点认为，在企业的资产中，土地使用权具有十分特殊的地位。我国的土地属国家所有，企业获得的土地使用权仅代表其拥有相关土地的使用权而非所有权；其次，土地使用权的价值往往较大；再者，企业取得土地使用权的方式多样化，有投资者投入的，有受让的，甚至还有通过政府划拨无偿取得的。在上市公司会计实务中，土地使用权还存在较多问题，比如上市公司虽然一直在使用土地，但由于相关法规的限制而无法入账。为此，土地使用权应从无形资产准则中排除，单独设立准则或由其他准则来规范。
也有人不同意上述观点，认为土地使用权不应排除在无形资产准则范围之外。但就是否应在无形资产准则中对土地使用权作特别处理方面，则存在不同观点。一种观点认为，没有必要对土地使用权作特别处理，因为土地使用权与其他无形资产无本质区别；另一种观点则认为，土地使用权有别于一般的无形资产，应在无形资产准则中对土地使用权作特别处理。具体而言，（1）为土地使用权计价提供详细指南；（2）在报表上单独列示土地使用权（即将其与其他无形资产分开列示）；（3）在会计报表附注中详细披露土地使用权的取得方式、计价基础和摊销情况。
本准则认为，土地使用权确实是一项比较特殊的无形资产，但是就其核算而言并不存在特殊性，因而将其纳入无形资产准则核算范围是比较合理的。从各方面反馈的意见看，持这种观点的意见占绝大多数。与此同时，本准则认为，鉴于土地使用权的特殊性，可以要求企业在会计报表附注中对土地使用权作特别披露，其中主要涉及土地使用权的取得方式和计价方法。
2．企业合并中产生的商管
相对于其他无形资产，商誉在取得方式、计量方面存在一定的特殊性。国际会计准则和英国等国家的会计准则通常是将其与企业合并联系在一起，相应地在涉及企业合并的会计准则中规范商誉的会计处理。本准则借鉴这种做法，拟将企业合并中产生的商誉从无形资产准则中排除，由相关的会计准则予以规范。
3．与采掘业等有关的勘探支出或开发和采掘支出
在我国，矿产资源属国家所有，未经许可任何企业和个人均不得随意勘探和开采。在实务中，与采掘业等有关的勘探支出或开发和采掘支出主要形成勘探权和采矿权，属于无形资产，因而应纳入本准则的范围。这一点，我国目前的做法与其他国家的做法有所不同。
4．保险公司与保单持有人之间签订的合同所产生的无形资产
在我国，保险公司与保单持有人之间签订的合同所产生的无形资产在�