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【例19－18】某非同一控制下的企业合并，因会计准则规定与适用税法规定的处理方法不同在购买日产生可抵扣暂时性差异300万元。假定购买日及未来期间企业适用的所得税税率为25％。
购买日因预计未来期间无法取得足够的应纳税所得额，为确认与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产75万元。购买日确认的商誉金额为2000万元。
该项合并1年以后，因情况发生变化，企业预计能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣原合并时产生的300万元可抵扣暂时性差异的影响，企业应进行以下账务处理：
借，递延所得税资产 750 000
贷：所得税费用 750 000
借，资产减值损失 750 000
贷：商誉 750 000
如上述企业预计能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣原合并时产生的300万元可抵扣暂时性差异的影响的情况发生于购买日之后的1年之内，则企业应对合并时进行的会计处理进行追溯调整：
借，递延所得税资产 750 000
贷：商誉 750 000
（三）与股份支付相关的当期及递延所得税
与股份支付相关的支出在按照会计准则规定确认为成本费用时，其相关的所得税影响应区别于税法的规定进行处理：如果税法规定与股份支付相关的支出不允许税前扣除，则不形成暂时性差异；如果税法规定与股份支付相关的支出允许税前扣除，在按照会计准则规定确认成本费用的期间内，企业应当根据会计期末取得的信息估计可税前扣除的金额计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异，符合确认条件的情况下应当确认相关的递延所得税。其中预计未来期间可税前扣除的金额超过会计准则规定确认的与股份支付相关的成本费用，超过部分的所得税影响应直接计入所有者权益。
四、适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响
因适用税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。递延所得税资产和递延所得税负债的金额代表的是有关可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异于未来期间转回时，导致应交所得税金额的减少或增加的情况。因国家税收法律、法规等的变化导致适用税率变化的，必然导致应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异在未来期间转回时产生应交所得税金额的变化，在适用税率变动的情况下，应对原已确认的递延所得税资产及递延所得税负债的金额进行调整，反映税率变化带来的影响。
除直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产及递延所得税负债，相关的调整金额应计入所有者权益以外，其他情况下产生的递延所得税资产及递延所得税负债的调整金额应确认为变化当期的所得税费用（或收益）。
第四节 所得税费用的确认和计量
企业核算所得税，主要是为确定当期应交所得税以及利润表中应确认的所得税费用。按照资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。
一、当期所得税
当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税，当期所得税应以适用的税收法规为基础计算确定。
企业在确定当期所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税收处理不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的规定进行调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。一般情况下，应纳税所得额可在会计利润的基础上，考虑会计与税收之间的差异，按照以下公式计算确定：
应纳税所得额＝会计利润＋按照会计准则规定计入利润表但计税时不允许税前扣除的费用±计入利润表的费用与按照税法规定可予税前抵扣的费用金额之间的差额±计入利润表的收入与按照税法规定应计入应纳税所得额的收入之间的差额－税法规定的不征税收入±其他需要调整的因素
当期所得税＝当期应交所得税＝应纳税所得额×适用的所得税税率
企业向投资者分配现金股利或利润时，如果按照适用税收法规规定需要将所分配现金股利或利润的一定比例代投资者缴纳给税务部门的即代扣代交税款，该部分代扣代交税款应作为股利的一部分计入权益。
【例19－19】A企业为设立在我国境内企业，其主要投资者为境外某企业。A企业20×7年董事会决定分派现金股利，其境外投资者按照持股比例计算可分得2000万元，假定适用税法规定，其中20％应由A企业代扣作为境外投资者在我国境内应交的所得税，则A企业就该利润分配事项应进行的会计处理为：
借，利润分配——未分配利润 20 000 000
贷：应付股利 16 000 000
应交税费——应交所得税 4 000 000
该种情况下，是视同将有关利润分配给投资者后，按照我国税法规定投资者需就其自我国境内取得的现金股利或利润应缴纳一部分税款的情况，是投资者自该项利润分配中获取利益的减少，原则上应是利润分配的一个组成部分。
二、递延所得税
递延所得税是指按照所得税准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果。用公式表示即为：
递延所得税＝（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）
应予说明的是，企业因确认递延所得税资产和递延所得税负债产生的递延所得税，一般应当记入所得税费用，但以下两种情况除外：
一是某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）。
二是企业合并中取得的资产、负债，其账面价值与计税基础不同，应确认相关递延所得税的，该递延所得税的确认影响合并中产生的商誉或是记入合并当期损益的金额，不影响所得税费用。
三、所得税费用
计算确定了当期所得税及递延所得税以后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即：所得税费用＝当期所得税＋递延所得税
【例19－20】A公司20×7年度利润表中利润总额为2400万元，该公司适用的所得税税率为33％。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。与所得税核算有关的情况如下：
1．20×7年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有：
（1）20×7年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为1200万元，使用年限为10年，净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。
（2）向关联企业捐赠现金400万元。假定按照税法规定，企业向关联方的捐赠不允许税前扣除。
（3）期末持有的交易性金融资产成本为600万元，公允价值为1200万元。税法规定，以公允价值计量的金融资产持有期间市价变动不计入应纳税所得额。
（4）违反环保规定应支付罚款200万元。
（5）期末对持有的存货计提了60万元的存货跌价准备。
2．20×7年度应交所得税
应纳税所得额＝24 000 000＋1 200 000＋4 000 000－6 000 000＋2 000 000＋600 000
＝25 800 000元
应交所得税＝25 800 000×25％＝6 450 000元
3．20×7年度递延所得税
该公司20×7年资产负债表相关项目金额及其计税基础如表19—2所示：
表19—2 单位：元
项 目
账面价值
计税基础
差 异
应纳税暂时性差异
可抵扣暂时性差异
存货
16000000
16000000
600000
固定资产：
固定资产原价
12000000
12000000
减：累计折旧
2400000
1200000
减：固定资产减值准备
0
0
固定资产账面价值
9600000
10800000
1200000
交易性金融资产
12000000
6000000
6000000
其他应付款
2000000
2000000
总计
6000000
1800000
递延所得税资产＝1800000×25％＝450000（元）
递延所得税负债＝6000000×25％＝1500000（元）
递延所得税＝1500000－450000＝1050000（元）
4．利润表中应确认的所得税费用
所得税费用＝6450000＋1050000＝7500000（元）
借：所得税费用 7500000
递延所得税资产 450000
贷：应交税费——应交所得税 6450000
递延所得税负债 1500000
【例19－21】沿用【例19－20】中有关资料，假定A公司20×8年当期应交所得税为924万元。资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如表19—3所示，除所列项目外，其他资产、负债项目不存在会计和税收的差异。
表19—3 单位：元
项 目
账面价值
计税基础
差 异
应纳税暂时性差异
可抵扣暂时性差异
存货
32000000
33600000
1600000
固定资产：
固定资产原价
12000000
12000000
减：累计折旧
4320000
2400000
减：固定资产减值准备
400000
0
固定资产账面价值
7280000
9600000
2320000
交易性金融资产
10400000
5000000
5400000
预计负债
2000000
0
2000000
总计
5400000
5920000
分析：
1．当期所得税＝当期应交所得税＝9240000（元）
2．递延所得税
（1）期末递延所得税负债（5400000×25％） 1350000
期初递延所得税负债 1500000
递延所得税负债减少 150000
（2）期末递延所得税资产（5920000×25％） 1480000
期初递延所得税资产 450000
递延所得税资产增加 1030000
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