350000
750000
加：投资收益
300000
100000
400000
二、营业利润
6300000
1450000
7750000
加：营业外收入
500000
450000
950000
减：营业外支出
450000
550000
1000000
三、利润总额
6350000
1350000
7700000
减：所得税费用
2100000
400000
2500000
四、净利润
4250000
950000
5200000
其中：被合并方在合并前实现利润
950000
合并现金流量表略。
（4）比较报表的编制
同一控制下的企业合并，在编制合并当期期末的比较报表时，应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在。提供比较报表时，应对前期比较报表进行调整。因企业合并实际发生在当期，以前期间合并方账面上并不存在对被合并方的长期股权投资，在编制比较报表时，应将被合并方的有关资产、负债并入后，因合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的资本公积（资本溢价或股本溢价）。
（例21—4）沿用（例21—3）中有关资料，P公司和S公司在20×6年12月31日的个别资产负债表（表21—8）及个别利润表（表21—9）如下表所示。假定P公司与S公司在20×6年未发生内部交易。
表21—7 资产负债表（简表）
20×6年12月31日 单位：元
项 目
P公司
S公司
资产：
货币资金
12000000
2000000
应收账款
5700000
860000
存货
24000000
5110000
长期股权投资
20000000
8400000
固定资产
30000000
12400000
无形资产
21600000
2400000
商誉
资产总额
113300000
31170000
负债和所有者权益：
短期借款
8000000
8000000
应付账款
14000000
1000000
其他负债
2000000
1100000
负债合计
24000000
10100000
实收资本
30000000
10000000
资本公积
20000000
6000000
盈余公积
19200000
1920000
未分配利润
20100000
3150000
所有者权益合计
89300000
21070000
负债和所有者权益合计
113300000
31170000
P公司及S公司20×6年1月1日至12月31日的利润表如下：
表21—8 利润表（简表）
20×6年1月1日至12月31日 单位：元
项目
P公司
S公司
一、营业收入
86000000
11000000
减：营业成本
71900000
9860000
营业税金及附加
300000
20000
销售费用
800000
150000
管理费用
1200000
300000
财务费用
600000
50000
加：投资收益
400000
200000
二、营业利润
11600000
820000
加：营业外收入
1000000
600000
减：营业外支出
400000
300000
三、利润总额
12200000
1120000
减：所得税费用
4200000
320000
四、净利润
8000000
800000
本例中P公司在编制20×7年比较报表时，视同该项合并在以前期间即已发生。将被合并方的有关资产、负债在抵销内部交易的影响后并入合并财务报表，同时增加合并资产负债表中所有者权益项下的资本公积。在合并工作底稿中应作以下调整：
（1）借：实收资本 10000000
资本公积 6000000
盈余公积 1920000
未分配利润 3150000
贷：资本公积 21070000
同时，对于S公司在20×6年以前实现的留存收益中归属于P公司的部分，在合并工作底稿中应自资本公积转入留存收益：
（2）借：资本公积 5070000
贷：盈余公积 1920000
未分配利润 3150000
其20×7年合并财务报表中，比较资产负债表及比较利润表的编制如下：
（1）合并资产负债表
表21—9 合并资产负债表（简表）
20×6年12月31日 单位：元
项 目
P公司
S公司
抵销分录
合并金额
借方
贷方
资产：
货币资金
12000000
2000000
14000000
应收账款
5700000
860000
6560000
存货
24000000
5110000
29110000
长期股权投资
20000000
8400000
28400000
固定资产
30000000
12400000
42400000
无形资产
21600000
2400000
24000000
商誉
资产总额
113300000
31170000
144470000
负债和所有者权益：
短期借款
8000000
8000000
16000000
应付账款
14000000
1000000
15000000
其他负债
2000000
1100000
3100000
负债合计
24000000
10100000
34100000
实收资本
30000000
10000000
①10000000
30000000
资本公积
20000000
6000000
①6000000
②5070000
①21070000
36000000
盈余公积
19200000
1920000
①1920000
②1920000
21120000
未分配利润
20100000
3150000
①3150000
②3150000
23250000
所有者权益合计
89300000
21070000
110370000
负债和所有者权益合计
113300000
31170000
144470000
（2）合并利润表
表21—10 合并利润表（简表）
20×6年1月1日至12月31日 单位：元
项 目
P公司
S公司
抵销分录
合并金额
借方
贷方
一、营业收入
86000000
11000000
97000000
减：营业成本
71900000
9860000
81760000
营业税金及附加
300000
20000
320000
销售费用
800000
150000
950000
管理费用
1200000
300000
1500000
财务费用
600000
50000
650000
加：投资收益
400000
200000
600000
二、营业利润
11600000
820000
12420000
加：营业外收入
1000000
600000
1600000
减：营业外支出
400000
300000
700000
三、利润总额
12200000
1120000
13320000
减：所得税费用
4200000
320000
4520000
四、净利润
8000000
800000
8800000
（二）同一控制下的吸收合并
同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定，以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。
合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。
合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应记入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润，以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。
（例21－5）沿用（例21—3）中有关资料，20×7年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值为1元，市价为4。34元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。
本例中假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A，公司最终控制，为同一控制下的企业合并。自20×7年6月30日开始，P公司能够对S公司的净资产实施控制，该日即为合并日。
因合并后S公司失去其法人资格，P公司应确认合并中取得的S公司的各项资产和负债，假定P公司与S公司在合并前采用的会计政策相同。P公司对该项合并应进行的会计处理为：
借：货币资金 1800000
库存商品（存货） 1020000
应收账款 8000000
长期股权投资 8600000
固定资产 12000000
无形资产 2000000
贷：短期借款 9000000
应付账款 1200000
其他应付款（其他负债） 1200000
股本 10000000
资本公积 12020000
同一控制下的吸收合并中，合并方在合并当期期末比较报表的编制应区别不同的情况，如果合并方在合并当期期末，仅需要编制个别财务报表、不需要编制合并财务报表的，合并方在编制前期比较报表时，无须对以前期间已经编制的比较报表进行调整；如果合并方在合并当期期末需要编制合并财务报表的，在编制前期比较合并财务报表时，应将吸收合并取得的被合并方前期有关财务状况、经营成果及现金流量等并入合并方前期合并财务报表。前期比较报表的具体编制原则比照同一控制下控股合并比较报表的编制。
（三）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理
合并方为进行企业合并发生的有关费用，指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关费用，应于发生时费用化计入当期损益。借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。但以下两种情况除外：
1。以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行会计处理。该部分费用，虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关，但其会计处理应遵照金融工具准则的原则，有关的费用应计入负债的初始计量金额。
2。发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定处理。即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。
企业专设的购并部门发生的日常管理费用，如果该部门的设置并不是与某项企业合并直接相关，而是企业的一个常设部门，其设置目的是为了寻找相关的购并机会等，维持该部门日常运转的有关费用，不属于与企业合并直接相关的费用，应当于发生时费用化计入当期损益。
第三节 非同一控制下企业合并的处理
一、非同一控制下企业合并的处理原则
（一）确定购买方
购买法是从购买方的角度出发，该项交易中购买方了取得了被购买方的净资产或是对净资产的控制权